生产企业出口方式选择税务筹划

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 一、概述

  我国企业的出口方式主要包括生产企业自营(或委托)出口与外贸出口两种方式。从2002年元月起,生产企业自营(或委托)出口自产货物,除有其他规定外(如增值税小规模纳税人企业自营或委托出口实行免征增值税的办法),一律实行“免、抵、退”的退税办法,而外贸企业(增值税一般纳税人)实行“先征后退”的办法,即在货物出口之后按采购货物取得发票上所列不含税金额与退税税率的乘积计算出口退税,征、退税额之差计入主营业务成本。因为两种出口方式计算出口退税的方法不一致,导致企业在不同出口方式下应退的税款及应缴纳的税款有区别,出口企业可以通过税务筹划测算,选择税负低、出口退税多的方式开展出口业务。
  自营出口是指企业(具有进出口经营权)自己生产,自己报关,自己收汇,自己办理出口退税的的出口方式。委托出口是指有进出口经营权的企业,包括外贸企业和其它出口企业,受其他单位的委托,代理办理出口业务的出口方式。受托企业仅收取手续费,其他业务事项由委托单位办理,如出口收汇、出口退税等。如委托方是具有一般纳税人资格的生产企业,则按“免抵退”办法办理出口退税,如委托方是小规模纳税人企业,则出口货物免征增值税且不能退税。若委托方是除生产企业外的其它企业,则出口退税按外贸出口的方式办理,其应退税款根据该货物的实际采购成本(不含税)和相关退税率计算确定。也就是说若委托方是生产企业时,可以将自营出口方式与委托出口方式视为同一种方式进行相关的研究。
  外贸出口是指外贸企业(具有进出口经营权)作为中间商从其他企业购买货物后再销往境外的出口方式。外贸企业赚取买卖差价,自己收汇,自己办理出口退税。我国刚开始改革开放时,外贸出口曾经是我国最主要的出口方式,目前仍然在我国出口业务中占有一定的地位。
  二、生产企业自营(或委托)出口退税计算方法
  具有增值税一般纳税人资格的生产企业实行“免、抵、退”办法。“免”是指企业出口货物销售环节免征增值税。“抵”是指企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力所含进项税额可以抵顶内销货物的应纳税额,在货物出口销售环节免征增值税,并对未抵顶完的进项税额按规定办理退税或留待下期抵扣,但根据出口货物离岸价与当期外汇牌价折合成人民币金额后,其与征退税率之差的乘积不能在进项中抵扣。“退”是指企业在有增值税留抵税额的情况下,其折合成人民币的出口额与退税率的乘积可办理退税。增值税小规模纳税人生产企业实行免征增值税办法。出口“免、抵、退”税计算方式如下:
  第一,当期应纳税额计算。具体为:
  当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-上期留抵税额
  当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率-出口货物退税率)-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
  免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税率-出口货物退税率)
  进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税和消费税
  免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额的计算公式可以这样理解,如无免税进口料件,则“免抵退不得免征和抵扣税额”为出口产品的征税率和退税率之间的差额,此差额为国家要求出口企业所负担的成本,要从当期进项税额或上期末留抵税额中扣除。如有免税进口料件,由于此料件是免税进口的,不存在进项税额抵扣的情况,所以也就不存在要从进项税额或上期留抵税额中扣除了。如果本期“免抵退不得免征和抵扣税额抵减额”>“免抵退不得免征和抵扣税额”,则差额部分结转下期继续抵减。如果企业当期没有免税进口的料件,则“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”就不用计算。
  第二,免抵退税额计算。具体为:
  免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额
  免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率
  免抵退税额计算公式可以这样理解,出口产品享有免征增值税政策,并将出口产品所含的国内已缴的增值税予以退税,但加工贸易方式进口的料件是属于免税进口的,所以此部分不能予以退税,要从“免抵退税额”中扣减出来。如果本期“免抵退税额抵减额”>“免抵退税额”,则差额部分结转下期继续抵减。如果企业当期没有免税进口的料件,则“当期免抵退税额抵减额”就不用计算。
  当免抵退税额<0 时,当期应退税额=0,结转下期继续抵减的免抵退税额抵减额为当期免抵退税额的负数。   “免抵退税额”的计算目的在于和“期末留抵税额”进行比较,当期超过“免抵退税额”的“期末留抵税额”可以继续在下期参与“应退税额”计算和比较。当期“期末留抵税额”就是当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”所列数额。   第三,当期应退税额和免抵税额计算。根据以上公式计算结果,如果当期期末留抵税额>当期免抵退税额,则当期应退税额=当期免抵退税额;当期免抵税额=0。此为“免抵退”中“退”部分,即出口企业所耗用的原材料对应进项税额未抵顶完内销货物销项税额的部分予以退税。如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时,当期应退税额=当期期末留抵税额;当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额。另外,需要注意的是,根据相关规定,当期免抵税额属于城市维护建设税和教育费附加的计算基数,企业应该分别按规定的税(费)率缴纳城市维护建设税和教育费附加。
  三、外贸企业的出口退税计算方法
  外贸企业的出口退税实行“先征后退”的计算办法,即对其在国内采购货物成本与退税税率的乘积退税,征、退税之差计入企业的主营业务成本。
  应退税额=外贸收购不含增值税购进金额×退税税率
  如果从小规模纳税人购进货物后出口,按取得的增值税防伪税控开票系统或防伪税控代开票系统开具的增值税专用发票上注明的不含税价与征收税率的乘积计算应退税额。   四、生产企业不同出口方式的税务筹划
  作为生产企业,可以选择采取自营(委托)出口方式或者将产品销售给与公司有关联关系的外贸企业,再由外贸企业办理出口业务的方式。两种方式下,哪种方式可以获得较高的企业收益呢?以下就通过建立数理模型的方式来进行分析。
  模型假设: A公司某年计划出口自产产品,销售金额为 Y 美元(FOB价,不含运费、保险费等),当期人民币对美元的外汇牌价为 H,,当期从国内采购的原料不含税金额为 X1元,当期进口的原料金额为 X2(CIF价,含运费、保险费等)元,期初无增值税留抵税额。A公司增值税征税率为 17%,出口退税率为 t,进口料件的关税税率为 t’。长江公司为A公司全资子公司,是一家具有进出口经营权的外贸公司。A公司可以选择自营出口或通过长江公司出口两种不同的方式,如选择长江公司出口,则A公司先把货物以不含税价格 X3元销售给长江公司,长江公司再以Y 美元报关出口该批货物。因为出口金额Y美元为不含税的出口价,则通常情况下,X1+ X2  方案一:自营出口。假设A 公司自营出口所需进口的料件,在料件进口时采用加工贸易方式,进口环节免征增值税及关税,产品出口时办理核销手续。则:
  A 公司当期应纳税额 T1=当期内销货物销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-上期留抵税额
  =0-{X1×17%-[YH(17%-t)-X2(17%-t)]}-0
  =(YH-X2)(17%-t)-X1×17%
  方案二:通过长江公司出口,由长江公司办理出口退税。如果A公司通过长江公司出口,其进口料件必须采用一般贸易方式进口,在进口环节缴纳增值税及关税,而采取方案一出口则可采取加工贸易方式进口料件。
  长江公司当期应退增值税=外贸收购不含增值税购进金额×退税税率=X3×t
  A公司进口环节应纳增值税=(X2+X2×t′)×17%
  A公司产品销售给长江公司后应纳增值税=X3×17%-X1×17%-(X2+X2×t′)×17%
  则A 公司当期应纳增值税= X3×17%-X1×17%
  因此,A、长江公司两关联公司当期应纳增值税合计为T2= X3×17%-X1×17%-X3×t。
  则:T1-T2=(YH-X2)(17%-t)-X1×17%-(X3×17%-X1×17%-X3×t)=(YH-X2-X3)(17%-t)。根据以上列式可知,A公司可以通过选择出口方式进行税务筹划。
  当 t=17%,即当出口货物退税率与征税率同为17%的情况下,T1=T2,此时,A 公司自营出口或通过长江公司出口,两种方式应纳增值税是相同的。
  当 t<17%,即出口货物的退税率小于征税率的情况下,A公司自营出口或通过长江公司出口应缴纳的增值税是不同的。下面分两种情况来做分析,由以上列式可知:   第一,当 X2=0时,即 A 公司当期所用材料中完全没有采用加工贸易方式进口的。则:T1-T2=(YH-X3)(17%-t)。   通常情况下, X3应小于YH,所以 T1-T2>0,即 T1>T2,由此可知,当产品出口价格 YH 大于销售给长江公司的货物价格 X3时,A 公司通过关联外贸公司 B 出口产品降低企业增值税税负,增加企业利润。以下举例分析。
  例一:A公司对2012年某月经营情况作如下预计:国内购进原材料4000万元,可抵扣增值税进项税为680万元,其他生产成本为2000万元,产品出口销售价格为9000万元,产品征税率为17%,出口退税率为13%。无上期留抵税额。城市维护建设税税率为7%,教育费附加费率为3%。
  方案一:A公司自营出口该批产品。
  当期免抵退税不得免征和抵扣税额=9000×(17%-13%)=360万元
  当期应纳增值税=0-(680-360)-0= -320万元,即实际应缴税款为0,期末留抵税额为320万元。
  当期免抵退税额=9000×13%=1170万元
  由于当期留抵税额<当期免抵退税额,所以当期应退税额=320万元。   当期免抵税额=1170-320=850万元   当期应纳城市维护建设税=850×7%=59.5万元   当期应纳教育费附加=850×3%=25.5万元   A公司经营利润=9000-4000-2000-360-59.5-25.5=2555万元   方案二:A公司设立关联外贸公司长江公司,先将该批产品以8000万元(不含税价)销售给A公司,A公司再以9000万元出口。   A公司当期应纳增值税=8000×17%-680=680万元   A公司当期应纳城市维护建设税=680×7%=47.6万元   A公司当期应纳教育费附加=680×3%=20.4万元   A公司经营利润=8000-4000-2000-47.6-20.4=1932万元   A公司当期应退增值税=8000×13%=1040万元   A公司当期征、退税差额=8000×(17%-13%)=320万元   A公司经营利润=9000-8000-320=680万元   A公司利润合计=1932+680=2612万元   通过以上计算可以看出,方案二比方案一多退增值税720万元(1040-320),多交增值税680万元,减少税负40万元(720-680),多实现经营利润57万元(2612-2555)。   通过例一的计算可以验证出,当产品的征税率大于退税率时,生产企业通过关联外贸企业出口较自营出口可以降低企业税负,增加企业经营利润。其原因是两种出口方式下的征退税差额的计算基数不同,自营出口方式为离岸价收入,而外贸公司出口方式为货物的不含税采购成本。   根据以上研究结论,在货物的最终出口价格YH一定的情况下,生产企业通过关联外贸企业出口可以获得一定的税务筹划空间,因为生产企业在产品销售给外贸企业时,销售价格在产品生产成本与外销收入的区间内越低,则产品出口的征退税差额也就越低,使企业获得更多的经营利润。可以通过下例进行论证。   例二:沿用例一资料,若 A 公司以7000 万元(不含税价)的价格销售给 A公司,A 公司再以9000万元的价格出口。   A公司当期应纳增值税=7000×17%-680=510万元   A公司当期应纳城市维护建设税=510×7%=35.7万元   A公司当期应纳教育费附加=510×3%=15.3万元   A公司经营利润=7000-4000-2000-35.7-15.3=949万元   A公司当期应退增值税=7000×13%=910万元   A公司当期征、退税差额=7000×(17%-13%)=280万元   A公司经营利润=9000-7000-280=1720万元   A、A公司利润合计=949+1720=2669万元   通过以上计算可以看出,若销售价格降至7000万元,则可以比例四的方案二少交增值税170万元(680-510),少退增值税130万元(1040-910),减少税负40万元(170-130),多实现经营利润57万元(2669-2612)。   第二,当 X2>0时,即 A 公司所用料件中含有采用加工贸易方式免税进口的料件,此时,T1-T2=(YH-X2-X3)(17%-t)。
  根据上式,当YH>X2+X3时,T1>T2,在此条件下,A公司可以通过一般贸易进口或国内采购及通过关联外贸企业出口,降低增值税税负。但是在此情况下,还应考虑缴纳进口关税对企业成本的影响。如缴纳的进口关税小于降低的增值税税负,便可增加企业经营利润。然后再通过调整销售价格X3进行税务筹划,使企业获得更大的收益。
  根据上式,当YH  A公司经营利润=YH-[X1+ X2+(YH-X2)(17%-t)]=YH ×(t+83%)-(X1+X2)+X2(17%-t)。
  由上式可以看出,在产品所用材料(X1+X2)为一个确定金额时,采用加工贸易方式进口材料 X2 占的比重越大,A公司经营利润越大。可以通过下例进行论证。
  例三:A公司预计2012年某月出口900万元的货物,当期无国内销售,当期进口材料到岸价到岸价为500 万元,从国内采购材料金额为 200 万元(不含税价),增值税征税率为 17%,出口退税率为 13%,无上期留抵税额。城市维护建设税税率为7%,教育费附加费率为3%。
  本例中,如销售给外贸公司再出口,通常情况下,X3>X2=500 万元,所以X2+X3>YH,根据前面得出的结论,此时,A 公司通过自营出口有利于降低增值税税负。
  假设A公司通过关联外贸公司长江公司出口,假设A将该批货物以800万元(不含税价)销售给长江公司,长江公司最终以 900 万元的价格出口,由此可知:
  长江两公司当期应纳增值税=800×(17%-13%)-200×17%=-2 万元
  若 A 公司采取自营出口的方式,则:A 公司当期应纳增值税=(900-500)(17%-13%)-200×17%=-18 万元。
  通过以上计算结果表明, A 公司自营出口较通过关联外贸公司出口增值税留底税额多16万元(18-2),即A公司自营出口较为有利。如再增加考虑通过外贸公司出口需缴纳进口关税增加企业成本,A公司采用自营出口方式将更加有利。
  在当前案例条件下,A公司自营出口的经营利润=900-500-200-(900-500)(17%-13%)=184万元。
  再假设 A 公司在投入料件 X1+X2=700 万元不变的基础上,增加投入进口料件的比例,比如令 X1=100 万元,X2= 600 万元,则A公司自营出口的经营利润=900-600-100-(900-600)(17%-13%)=188万元,较提高进口料件比例前增加4万元。

2018/08/09|分类:国际贸易知识|