出口型生产企业进口料件贸易方式选择税务筹划

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出口型生产企业进口料件的贸易方式主要分为两种:一般贸易和加工贸易。采用一般贸易方式进口的料件在进口环节不能免税,也不需海关监管。加工贸易方式是俗称“两头在外”的方式,料件进口再加工后要销售到境外,其进口料件可以在进口环节免税,但需要海关监管。进料加工方式进口料件如果转为内销需要补缴进口环节的关税及增值税等税费。

  加工贸易方式主要分为两种:进料加工和来料加工。进料加工方式是指料件由企业购买后再出口销售的业务形式。来料加工,是指料件由外商提供,不由企业购买,企业按外商要求加工成产成品后再出口销售给外商的业务形式,企业只收取加工费。这类业务中,产品所需料件可以全部由外方提供,也可以由外方提供一部分,其他部分由加工方在国内采购。
  一、 三种贸易方式下出口退税相关规定
  (一)一般贸易方式下生产企业出口退税规定 一般贸易方式下的出口退税实行“免、抵、退”的办法。“免”是指企业出口货物销售环节免征增值税。“抵”是指企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力所含进项税额可以抵顶内销货物的应纳税额,在货物出口环节免征增值税,并对未抵顶完的进项税额按按规定办理退税或留待下期抵扣,但根据出口货物离岸价与当期外汇牌价折合成人民币金额后,其与征退税率之差的乘积不能在进项中抵扣。“退”是指企业在有增值税留抵税额的情况下,其折合成人民币的出口额与退税率的乘积可办理退税。以下举例说明。
  例1:A公司某月出口货物100万元,内销货物 30万元(不含税价),当月国内采购80万元(不含税价),取得增值税专用发票,无上期留抵税额。产品征税率为17%,出口退税率为13%。假设当期出口货物单证已全部收齐。
  当期内销货物的销项税额=30×17%=5.1万元。
  当期免抵退税不得免征和抵扣税额=100×(17%-13%)=4 万元。
  当期应纳税额=5.1-(80×17%-4) -0=-4.5万元。
  当期免抵退税额=100×13%-0=13 万元。
  由于当期留抵税额 4.5万元<当期免抵退税额 13万元,所以当期应退税额=4.5万元,当期免抵税额=13-4.5=8.5万元。   (二)进料加工方式下生产企业出口退税规定 进料加工贸易方式的出口退税也是实行“免、抵、退”的办法,但申报程序与一般贸易方式有所不同。企业在以进料加工贸易方式进口料件后,需填报“进料加工贸易申请表”,并报经税务机关同意后,向税务机关申请开具《生产企业进料加工贸易免税证明》,由此产生当期“免、抵、退”税计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”及“免抵退税额抵减额”。其计算方法分为是购进法和实耗法两种。购进法是指以企业当期实际从境外购进料件金额为基础计算“免抵退税额抵减额”和“不得免征和抵扣税额抵减额”的方法。实耗法是指以企业当期实际耗用从境外购进料件金额为基础计算“免抵退税额抵减额”和“不得免征和抵扣税额抵减额”的方法。由于“购进法”较为简单,易于实际操作,所以目前我国大部分企业采用此方法计算,假设A公司也是采用此方法。   例2:A公司某月出口货物100万元,内销货物 30万元(不含税价),当月国内采购20万元(不含税价),取得增值税专用发票,以进料加工方式进口料件60万元,无上期留抵税额。产品征税率为17%,出口退税率为13%。假设当期出口货物单证已收齐。   当期内销货物的销项税额=30×17%=5.1万元。   当期免抵退税不得免征和抵扣税额 =100×(17%-13%)-60×(17%-13%)=1.6万元。当期应纳税额=5.1-(20×17%-1.6) -0=3.3万元。   当期免抵退税额=100×13%-60×13%=5.2万元。   由于当期留抵税额=0,所以当期应退税额=0,当期应免抵税额=5.2万元。   (三)来料加工方式下生产企业出口退税规定 来料加工业务的出口退税是实行“不征不退”的免税政策。对企业在料件进口环节不征收关税及增值税等税费,在出口环节通过相关审批后对加工费收入免税,出口环节不予退税,但企业从国内购买料件所包含的进项税也不予抵扣。进口料件必须接受海关监管,料件加工完成后办理核销手续。   例3:A公司应国外客户B公司委托加工货物一批,收取加工费20万元。主要材料B公司提供,该批材料价值 230万元,以来料加工贸易方式在海关办理了相关手续,另外从国内购进辅料70万元(不含税价),并取得增值税专用发票。   A公司在该业务中,在进口环节、出口环节及收取加工费时都免交各项税费,但从国内采购料件的进项税额=70×17%=11.9万元,根据规定不得抵扣,直接计入材料采购成本。   二、具体筹划   (一)进料加工贸易方式和一般贸易方式选择的税务筹划 根据“免、抵、退”办法规定,假设在产品增值税征税率(17%)大于出口退税率(t)的情况下,本期出口YH元,当期无国内销售,无上期留抵税额,国内采购X1元,采用进料加工贸易方式进口料件X2元,则:   当期应纳增值税额 T1=当期内销货物销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-上期留抵税额=0-{X1×17%-[YH(17%-t)-X2(17%-t)]}-0=(YH-X2)(17%-t)-X1×17%   如上述条件改为X2不采用以进料加工方式贸易进口,而是采用一般贸易方式进口,进口关税为t′,则:   当期应纳税额 T2=当期内销货物销项税额+当期缴纳进口环节增值税-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-上期留抵税额=0+(X2+X2× t′) ×17%-{(X1+X2+X2× t′) ×17%-[YH(17%-t)]}-0=YH(17%-t)-X1×17% T1-T2=(YH-X2)(17%-t)-X1×17% -[YH(17%-t)-X1×17%] = -X2(17%-t)   由以上测算可知,对需进口料件采用进料加工贸易方式较一般贸易方式减少缴纳增值税X2(17%-t),所以应选择进料加工贸易方式。另外,采用进料加工贸易方式进口还可减少缴纳进口环节关税的支出。所以,当产品的增值税征税率大于出口退税率的前提条件下,应采用进料加工贸易方式进口。以下通过举例验证。   例4:A公司某月出口货物700万元,当月国内采购200万元(不含税价),取得增值税专用发票,需从国外进口料件400万元,当月无国内销售,无上期留抵税额。产品征税率为17%,出口退税率为13%,进口料件关税税率为5%,城市维护附加税税率为7%,教育费附加费率为3%。假设当期出口货物单证已全部收齐。   方案一:选择以进料加工贸易方式进口。   当期免抵退不得免征和抵扣税额=700×(17%-13%)-400×(17%-13%)=12万元。   当期应纳增值税=0-(200×17%-12)-0= - 22万元。   当期免抵退税额=700×13%-400×13%=39万元。   因为当期免抵退税额大于增值税留抵税额,所以当期应退税额=22万元,当期免抵税额=17万元(39-22)。   当期应纳城市维护建设税=17×7%=1.19万元。   当期应交教育费附加=17×3%=0.51万元。   A公司经营利润=700-400-200-1.19-0.51=98.3万元。   方案二:选择以一般贸易方式进口。   当期免抵退不得免征和抵扣税额=700×(17%-13%)=28万元。   当期应纳增值税=0+400×(1+5%)×17%-〔400×(1+5%)+200×17%-28)〕-0=-6万元。   当期免抵退税额=700×13%=91万元。   因为当期免抵退税额大于增值税留抵税额,所以当期应退税额=6万元,当期免抵税额=85(91-6)万元。   当期应纳城市维护建设税=85×7%=5.95万元。   当期应交教育费附加=85×3%=2.55万元。   当期应交进口环节关税=400×5%=20万元。   A公司经营利润=700-400-200-5.95-2.55-20=71.5万元。   通过两个方案的比较可知,选择进料加工贸易方式进口较一般贸易方式进口应退增值税多16万元(22-6),经营利润多26.8万(98.3-71.5)。所以,应选择方案一。   (二)进料加工贸易方式和来料加工贸易方式选择的税务筹划 根据进料加工贸易方式和来料加工贸易方式的出口退税政策的不同,采取哪种贸易方式取决于企业出口货物所需从国内采购材料的多少。从国内采购材料多时,采用来料加工方式不能进行进项税抵扣,使企业成本增加,所以应采用进料加工贸易方式。从国内采购料件少时,在产品的征税率大于退税率的情况下,采用进料加工贸易方式将产生征退税差额增加成本,而采用来料加工贸易方式不予征税可避免此部分成本产生,所以应采用后者。   可以通过寻找两种贸易方式下增值税退税成本平衡点的方式,作为选择哪种贸易方式的依据。设本期出口额为YH元,国内采购金额为X1元,国外进口料件为X2元,产品增值税征税率为T,出口退税率为t,产品加工增值为G元,即G=YH-X1-X2。当两种贸易方式下增值税退税成本相同时:   (YH-X2)(T-t) = X1×T。即(G+X1)(T-t)=X1×T。   设产品加工增值G=N×X1。   可得:(N×X1+ X1)(T-t)=X1×T。   当产品加工增值为国内采购料件N倍时,两种贸易方式下出口退税成本相同;当产品增值大于国内采购料件的N倍时,选择来料加工贸易方式出口退税成本较低;当产品增值小于国内采购料件的N倍时,选择进料加工贸易方式出口退税成本较低。   在实际工作中,除了考虑出口退税成本外,还应考虑到以应交增值税以及增值税免抵额为基数计算的城市维护建设税及教育费附加等附加税费。以来料加工贸易方式进口料件适用“不征不退”政策,不会产生附加税费,但以进料加工贸易方式进口料件时当产生应交增值税或增值税免抵额时就会产生附加税费的支出。也就是说,即使在两种贸易方式下出口退税的成本相同的条件下,因为附加税费因素的存在,也会产生进料加工贸易方式的税费总支出大于来料加工贸易方式的情况。   设A公司的产品增值税征税率为17%,出口退税率为13%,通过以上公式可得:(N×X1+ X1)×(17%-13%)=X1×17%。   通过计算可得:N=3.25,即当A公司的产品增值为国内采购料件的3.25倍时,两种贸易方式下出口退税成本相同;当产品增值大于国内采购料件的3.25倍时,选择来料加工贸易方式出口退税成本较低;当产品增值小于国内采购料件的3.25倍时,选择进料加工贸易方式出口退税成本较低。以下通过举例验证。   例5:A公司为国外客户生产一批产品,该批产品需从国内采购原材料300万元(不含税价),对应的进项税额为51万元。现有两种贸易方式可供选择:一是采用进料加工贸易方式,先免税进口料件1000万元,然后出口产品销售价格为2300万元;二是采用来料加工贸易方式进口所需料件,收取加工费1300万元。本期无国内销售,无上期留抵税额,该批产品的增值税征税率为17%,出口退税率为13%。   由以上资料可知:N=G/X1=(2300-1000-300)/300=3.33>3.25,所以应选择方案二,也就是来料加工贸易方式。以下就两个方案分别计算进行验证。
  方案一:选择进料加工贸易方式。
  当期免抵退不得免征和抵扣税额=2300×(17%-13%)-1000×(17%-13%)=52万元。
  当期应纳增值税=0-(51-52)-0=1万元。
  当期免抵退税额=2300×13%-1000×13%=169万元。
  因为当期留抵税额为0,所以当期应退税额=0,当期免抵税额=169万元。
  当期应纳城市维护建设税=(169+1)×7%=11.9万元。
  当期应交教育费附加=(169+1)×3%=5.1万元。
  A公司经营利润=2300-300-1000-52-11.9-5.1=931万元。
  方案二:选择来料加工贸易方。料件进口和产品出口环节都免征增值税,加工费收入也免征增值税,出口产品所耗用的国内采购料件对应的增值税进项税不能抵扣,需计入企业成本。
  A公司经营利润=1300-300-51=949万元
  通过两个方案的比较可知,采用方案二可比方案一增加利润18元(949-931),所以应选择方案二。
  在出口产品征退税率相同时,无论加工利润多高,采用进料加工方式都比采用来料加工方式对企业有利。因为这两种贸易方式下出口环节都是免税的,但来料加工方式从国内采购的材料部分所含进项税不能抵扣,企业要承担这部分成本,而进料加工贸易方式则可以抵扣后办理退税,对企业更有利。

2018/08/10|分类:国际贸易知识|